eA-84-575/2022

Administracinė byla Nr. eA-84-575/2022 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02506-2020-0 Procesinio sprendimo kategorija 12.8 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. sausio 12 d. Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Splius“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. vasario 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Splius“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I.

1.       Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Splius“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu ir prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2020 m. liepos 2 d. sprendimą Nr. S-129 (7-103/2020) „Dėl uždarosios akcinės bendrovės „Splius“ skundo“ (toliau – ir Komisijos Sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, VMI) 2020 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. 69-42 (toliau – ir Inspekcijos Sprendimas); 3) perduoti pareiškėjo skundą Inspekcijai nagrinėti iš naujo.

2.       Pareiškėjas skunde nurodė, kad Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI) atliko UAB „Lignita“ mokestinį patikrinimą, kurio metu buvo tikrinamas pelno mokesčio (toliau – ir PM) ir pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumas laikotarpiu nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d. Šiaulių AVMI 2019 m. lapkričio 8 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (31.49)-FR0680-413 (toliau – Patikrinimo aktas), kuriuo konstatavo, jog 2006 m. Bendrovė neteisėtai padidino PVM atskaitą ir leidžiamus atskaitymus, įtraukdama į atskaitą pirkimo PVM pagal PVM sąskaitas faktūras, kuriose nepagrįstai buvo padidinta vertė ir PVM. Patikrinimo akto pagrindu Šiaulių AVMI apskaičiavimo Bendrovei mokėtiną PVM sumą – 17 664 Lt (5115,99 Eur) ir PM sumą – 14720 Lt (4263,33 Eur).

3.       Šiaulių AVMI 2020 m. sausio 13 d. sprendimu Nr. (44.1)FR0682-22 patvirtino Patikrinimo aktą (toliau – ir Šiaulių AVMI sprendimas). Bendrovė, nesutikdama su Šiaulių AVMI sprendimu, kreipėsi į Inspekciją su skundu ir prašė panaikinti Šiaulių AVMI sprendimą. Inspekcija Sprendimu nusprendė panaikinti Šiaulių AVMI Patikrinimo aktą ir pavedė priimti naują sprendimą. Nesutikdama su Inspekcijos sprendimu, Bendrovė kreipėsi į Komisiją, prašė pakeisti Inspekcijos sprendimą ir pakeistu sprendimu panaikinti Šiaulių AVMI sprendimą arba panaikinti Inspekcijos Sprendimą ir perduoti skundą nagrinėti iš naujo. Komisija Sprendimu pareiškėjo skundą atmetė ir patvirtino Inspekcijos Sprendimą.

4.       Pareiškėjas, nesutikdamas su skundžiamais sprendimais, skunde pirmosios instancijos teismui nurodė šiuos argumentus:

4.1.    Inspekcija Sprendime nepaminėjo, neišnagrinėjo ir nepasisakė dėl nei vieno iš pareiškėjo pateiktų argumentų, nors jais pareiškėjas kvestionavo paties mokestinio patikrinimo pradėjimo ir atlikimo teisėtumą, taip pat priskaičiuotų mokesčių pagrįstumą. Inspekcija visą dėmesį skyrė analizei to, ar Šiaulių AVMI pagrįstai pripažino Bendrovei teisę į 1127,52 Lt (326,55 Eur) PVM atskaitą ir sąnaudomis pripažino 6264 Lt (1814 Eur) išlaidų. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo vertinimu, tokiu būdu Inspekcija akivaizdžiai peržengė nagrinėjamo mokestinio ginčo ribas. Peržengusi mokestinio ginčo ribas, Inspekcija pažeidė vieną iš fundamentalių proceso principų – non reformatio in peius (draudimas bloginti skundą padavusio asmens padėtį).

4.2.    Inspekcija Sprendimu pablogino pareiškėjo materialinę teisinę padėtį. Inspekcijos Sprendimu buvo pabloginta pareiškėjo padėtis, t. y. priskaičiuoti mokėtini papildomi mokesčiai.

4.3.    Bendrovės mokestinis patikrinimas pradėtas 2011 m. balandžio 22 d., surašius pavedimą tikrinti Nr. 35-36 (toliau – ir pavedimas tikrinti). Pavedime tikrinti nurodomas tikrinamas asmuo – UAB „Lignita“. Pavedime tikrinti nurodoma Bendrovė savo veiklą vykdė nuo 1993 m. gruodžio 14 d. iki 2011 m. balandžio 6 d., todėl mokestinio patikrinimo pradžios dieną Bendrovė jau buvo pasibaigusi. Taigi, pareiškėjo vertinimu, surašant pavedimą tikrinti, mokesčių mokėtojas, kurį pavedime tikrinti nurodė Šiaulių AVMI ir kurio atžvilgiu buvo atliekamas mokestinis patikrinimas, jau buvo pasibaigęs. Vadinasi, mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu negalėjo būti pradėtas ir negalėjo būti atliekamas, kadangi jo pradėjimo momentu pavedime tikrinti nurodomas mokesčių mokėtojas neegzistavo. Patikrinimo aktas negalėjo būti tvirtinamas, nes mokestinis patikrinimas buvo pradėtas ir atliktas neteisėtai, t. y. Šiaulių AVMI pradėjo ir atliko mokestinį patikrinimą neegzistuojančiam mokesčių mokėtojui – pasibaigusiam juridiniam asmeniui.

4.4.    Iš Šiaulių AVMI ir Inspekcijos sprendimų turinio matyti, jog savo poziciją dėl tariamai neteisėtai padidintos PVM atskaitos ir leidžiamų atskaitymų, įtraukiant į atskaitą pirkimo PVM pagal PVM sąskaitas faktūras, kuriose nepagrįstai buvo padidinta vertė ir PVM, jie grindžia vieninteliu įrodymu – įtariamojo R. J. parodymų patikrinimo vietoje protokolu, tuo tarpu kitus turimus duomenis, nepagrįstai atmeta. Tiek Šiaulių AVMI, tiek Inspekcija nesivadovauja protingumo ir teisingumo kriterijais, kadangi išvadas padarė remdamiesi ne turimų argumentų ir įrodymų visuma, o išimtinai tik vieninteliu įrodymu. Neužsimenama apie duomenis, paneigiančius R. J. parodymus, t. y. apie Bendrovės direktoriaus Z. K. parodymus. Pareiškėjo vertinimu, priimti sprendimai yra neteisėti ir nepagrįsti ir turėtų būti naikintini.

5.       Atsakovas Inspekcija su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

6.       Atsakovas nurodė, kad administracinių teismų praktikoje, aiškinant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 154 straipsnio 4 dalyje įtvirtintą teisės normą, yra konstatuota, jog šio centriniam mokesčių administratoriui leisto elgesio modelio paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir / arba kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras. Vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, centrinis mokesčių administratorius, įgyvendindamas savo teisę, įtvirtintą MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte, paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą tik tokiu atveju, kai centrinis mokesčių administratorius pats negali atlikti būtinų veiksmų, siekiant pagrįsto ir objektyvaus sprendimo priėmimo (žr., pvz., 2009 m. gegužės 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-596/2009, 2008 m. sausio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-158/2008, 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010, 2015 m. lapkričio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1881-556/2015). Atsakovas apibendrino, kad aptartos nuostatos suponuoja išvadą, jog pakartotinio patikrinimo tikslas yra tirti naujus įrodymus ir aplinkybes, nustačius, kad atliktas pirminis mokestinis patikrinimas yra ydingas, ir siekiant priimti teisėtą bei objektyviais duomenimis pagrįstą sprendimą, lemiantį mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymą.

7.       Atsakovas atsiliepime į skundą, nesutikdamas su pareiškėjo argumentais, nurodė šiuos argumentus:

7.1.    atliekant Bendrovės mokestinį patikrinimą Šiaulių AVMI nustatė, kad pagal sutartis su Klubo „Kolibris“ įmone ir UAB „Sigeša“, kurias atstovavo R. J., Bendrovė 2003 – 2006 m. įsigijo teisę rodyti Šiaulių mieste kabelinės televizijos tinklais filmuotus kūrinius (autorines laidas) tema „Lietuvos bažnyčios“. Nustatyta, kad Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Šiaulių skyrius 2006 m. rugpjūčio 2 d. pradėjo ikiteisminį tyrimą (ikiteisminio tyrimo bylos Nr. 06-1-03032-06) pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 182 straipsnio 1 dalį (sukčiavimas suklastojant dokumentus), 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas), 300 straipsnio 3 dalį (disponavimas žinomai suklastotais dokumentais) dėl apgaulingo apskaitos tvarkymo, netikrų dokumentų pagaminimo ir jų panaudojimo bei dėl didelės vertės turtinės prievolės išvengimo apgaule 2003 – 2006 metais. Byloje Klubo „Kolibris“ įmonės ir UAB „Sigeša“ vadovas R. J. buvo kaltinamas duomenų klastojimu Klubo „Kolibris“ įmonės ir UAB „Sigeša“ vardu išrašytuose dokumentuose. Bendrovės direktorius Z. K. (direktoriumi dirbo nuo 1996 m. rugsėjo 26 d. iki Bendrovės likvidavimo reorganizuojant) minėtoje baudžiamojoje byloje buvo kaltinamas padaręs nusikalstamas veikas, numatytas BK 182 straipsnio 2 dalyje (sukčiavimas į įmonės apskaitą įtraukiant suklastotas PVM sąskaitas faktūras ir pateikiant mokesčių administratoriui suklastotas deklaracijas), 300 straipsnio 3 dalyje (disponavimas žinomai suklastotais dokumentais), 222 straipsnio 1 dalyje (apgaulingas apskaitos tvarkymas). Dėl apskaitytų tikrovės neatitinkančių buhalterinių dokumentų vietos mokesčių administratorius mokestinių prievolių dydžio negalėjo nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, todėl, apskaičiuodamas Bendrovės mokestines prievoles, taikė MAĮ 70 straipsnį ir mokesčių bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, vadovaudamasis Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 „Dėl mokesčių bazės netiesioginio nustatymo metodų taikymo taisyklių patvirtinimo“, ekonominių modelių metodu.

7.2.    Šiaulių AVMI padarė išvadą, kad Bendrovė 2006 m. sausio, kovo, birželio ir rugsėjo mėnesiais į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM sumas už teises transliuoti autorines laidas, įsigytas pagal Klubo „Kolibris“ įmonės ir UAB „Sigeša“ vardu išrašytus PVM sąskaitas faktūras, kuriose įsigijimų vertė ir nuo jos apskaičiuotas pardavimo PVM buvo nepagrįstai padidinti, tuo Bendrovė sumažino deklaruotą atitinkamų laikotarpių mokėtiną į biudžetą PVM. Šiaulių AVMI taip pat padarė išvadą, kad Bendrovė 2006 metais nepagrįstai į leidžiamus atskaitymus įtraukė sumas už teises transliuoti laidas „Lietuvos bažnyčios“, kurios faktiškai buvo įsigytos mažesne verte, nei Klubo „Kolibris“ įmonės ir UAB „Sigeša“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, todėl 2006 m. metinėje PM deklaracijose (forma PLN204) deklaravo mažesnį apmokestinamąjį pelną ir mokėtiną į biudžetą pelno mokestį. Inspekcija apskaičiavo, kad pagal Klubo „Kolibris“ įmonės ir UAB „Sigeša“ vardu išrašytus dokumentus per 2006 metus Bendrovė apskaitė ir įtraukė į leidžiamus atskaitymus 104400 Lt už įsigytas teises transliuoti laidas, tačiau tikroji šių įmonių vardu suteiktų teisių transliuoti laidas vertė sudarė tik 6264 Lt. Taigi, šio ginčo atveju Valstybinė mokesčių inspekcija laikėsi pozicijos, kad Šiaulių AVMI turi užpildyti pirminio patikrinimo spragas – pašalinti prieštaravimus tarp pirminio patikrinimo metu surinktų įrodymų, surinkti papildomus įrodymus, pagrindžiančius jos poziciją, bei iš naujo spręsti Bendrovės apmokestinimo PVM ir PM klausimą.

7.3.    Non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Pavedimas priimti naują sprendimą nesukuria materialinių teisinių pasekmių. Inspekcijos Sprendimas, įpareigojantis priimti naują sprendimą, surenkant reikiamą informaciją ir pašalinant mokesčių apskaičiavimą reguliuojančius teisės normų pažeidimus, nepakeičia materialinės teisinės besiskundžiančio asmens padėties. Non reformatio in peius principas byloje nagrinėjamu atveju nėra pažeistas.

7.4.    Pagal Šiaulių AVMI patikrinimo metu nustatytus duomenis UAB „Lignita“ pasibaigė po reorganizavimo ir buvo prijungta prie UAB „Telerena“ (kuri nuo 2010 m. gruodžio 31 d. tęsia veiklą pavadinimu UAB „Splius“), kuri perėmė visas Bendrovės (pareiškėjo) teises ir pareigas. Pagal MAĮ 91 straipsnį reorganizuoto juridinio asmens mokestinę prievolę privalo įvykdyti jo teisių ir pareigų perėmėjas. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad reorganizuoto juridinio asmens teisių ir pareigų perėmėjui pereina prievolė padengti visas nesumokėtas reorganizuoto juridinio asmens mokesčio ir su juo susijusias sumas (tarp jų paaiškėjusias po juridinio asmens reorganizavimo). Bendrovė, kaip UAB „Lignita“ teisių ir pareigų perėmėja, yra atsakinga už UAB „Lignita“ mokestines prievoles, apskaičiuotas ir po reorganizavimo už ankstesnį laikotarpį, todėl mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu buvo atliktas pagrįstai.

7.5.    Baudžiamosios bylos nutraukimas dėl senaties termino neužkerta kelio remtis baudžiamojoje byloje nustatytais įrodymais. Tokios pozicijos laikomasi ir teismų praktikoje, net ir tuo atveju, kai ikiteisminis tyrimas pareiškėjo atžvilgiu buvo nutrauktas. Atsižvelgiant į tai, nepriklausomai nuo to, kad pareiškėjo atžvilgiu atliekamas ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas, tačiau šio ikiteisminio tyrimo metu surinkti faktiniai duomenys bei baudžiamojoje byloje priimti procesiniai sprendimai, net jei jie buvo panaikinti Baudžiamojo proceso kodekso nustatyta tvarka, gali būti įrodymais nagrinėjamoje administracinėje byloje. Atsižvelgiant į aptartas nuostatas, Bendrovės motyvas, jog nutraukus baudžiamąją bylą dėl senaties, jos metu surinkti duomenys neturi įrodomosios galios, yra nepagrįstas.

II.

8.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. vasario 11 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

9.       Teismas nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Komisijos Sprendimo ir Inspekcijos Sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

10.     Remiantis į bylą pateiktais rašytiniais įrodymais, teismas nustatė, kad:

10.1.  Šiaulių AVMI atliko UAB „Lignita“, kurios teises ir pareigas po reorganizacijos perėmė UAB „Splius“, 2003 m. sausio 1 d. – 2016 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PVM, PM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei surašė Patikrinimo aktą.

10.2.  Šiaulių AVMI 2020 m. sausio 13 d. sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 5116 Eur PVM, 4263,31 Eur PM ir už nesavalaikį mokesčių mokėjimą Bendrovei apskaičiavo 8437 Eur PVM ir 6276,72 Eur PM delspinigių. Taip pat paskyrė 1534 PVM ir 1278 Eur PM baudas. Inspekcija, atsižvelgusi į tai, kad mokestinis patikrinimas tęsėsi ilgai, pritaikiusi MAĮ 8 straipsnio 3 dalies nuostatas, atleido Bendrovę nuo 50 proc. apskaičiuotų delspinigių, t. y. nuo 4218,66 Eur PVM ir 3138,36 Eur PM delspinigių.

10.3.  Inspekcija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, Sprendimu nusprendė panaikinti Šiaulių AVMI 2020 m. sausio 13 d. sprendimą ir pavedė priimti naują sprendimą.

10.4.  Bendrovė kreipėsi į Komisiją ir prašė panaikinti Inspekcijos Sprendimą, tačiau Komisija Sprendimu Bendrovės skundo netenkino ir Inspekcijos Sprendimą patvirtino.

11.     Teismas, vertindamas Bendrovės argumentus, kad mokesčių administratorius, pavesdamas Šiaulių AVMI pakartotinai atlikti administracines procedūras, peržengė Bendrovės skundo ribas ir pažeidė principą non reformatio in peius, nurodė, jog pavesdama Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą, Inspekcija nurodė, kad iš Šiaulių apylinkės teismo nurodomų baudžiamojoje byloje nustatytų aplinkybių matyti, jog įmonė klubas „Kolibris“ iš I. B. individualios įmonės (toliau – ir IĮ) ir V. B. ĮĮ realiai neįgijo filmuotos medžiagos bei autorinių teisių ciklui „Lietuvos bažnyčios“ ir savo apskaitos dokumentuose atvaizdavo tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkinės operacijos turinį, t. y. apskaitos dokumentais įformino neįvykusias filmuotos medžiagos bei autorinių teisių laidų ciklui „Lietuvos bažnyčios“ įsigijimo ūkines operacijas. Inspekcija nurodė, jog Šiaulių AVMI turi įvertinti šiuos duomenis ir spręsti klausimą dėl teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą paneigimo pagal visas Bendrovės atliktas ūkines operacijas su minėtomis įmonėmis. Taigi, teismas įvertino, kad Inspekcijos nustatytos aplinkybės ir teismų praktika (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-556-2765/2011) atskleidžia, jog būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtinus veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų teisę į PVM atskaitą ir sąnaudas įtakojančių aplinkybių vertinimu.

12.     Teismas pažymėjo, kad non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Pavedimas priimti naują sprendimą nesukuria materialinių teisinių pasekmių. Teismas vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kurioje pažymima, jog ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia minėto principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pvz., apriboja pripažintą teisę arba nustato papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančiojo padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (žr., pvz., 2013 m. rugsėjo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-556-1882/2013). Pirmosios instancijos teismas taip pat nurodė, kad Lietuvos vyriausias administracinis teismas yra pažymėjęs, jog sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą gali būti priimtas ne tik tais atvejais, kai būtina surinkti papildomų duomenų, bet ir tais atvejais, kai būtina pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus ir tai nėra traktuojama besiskundžiančios šalies padėties pabloginimu. Inspekcijos Sprendimas, teismo vertinimu, įpareigojantis priimti naują sprendimą, surenkant reikiamą informaciją ir pašalinant teisės normų pažeidimus, nepakeičia materialinės teisinės besiskundžiančio asmens padėties, todėl, atsižvelgiant į tai, priėjo prie išvados, jog nagrinėjamos bylos kontekste minėtas principas nebuvo pažeistas.

13.     Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (žr., pvz., 2012 m. kovo 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-442-1420/2012), pirmosios teismas nurodė, kad baudžiamosios bylos nutraukimas dėl senaties termino neužkerta kelio remtis baudžiamojoje byloje surinktais ir nustatytais įrodymais nepaisant to fakto, kad ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas. Inspekcija gali ikiteisminio tyrimo metu surinktais duomenimis remtis administracinėje byloje. Atsižvelgiant į tai, teismas nusprendė, kad pareiškėjo argumentas, jog nutraukus baudžiamąją bylą dėl senaties ir jos metu surinkti duomenys neturi įrodomosios galios, yra nepagrįstas.

14.     MAĮ 91 straipsnyje nustatyta, kad reorganizuoto juridinio asmens mokestinę prievolę privalo įvykdyti jo teisių ir pareigų perėmėjas. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad reorganizuoto juridinio asmens teisių ir pareigų perėmėjui pereina prievolė padengti visas nesumokėtas reorganizuoto juridinio asmens mokesčio ir su juo susijusias sumas, tarp jų ir paaiškėjusias po juridinio asmens reorganizavimo. Atsižvelgiant į tai, teismas nusprendė, kad pareiškėjas, kaip UAB „Lignita“ teisių ir pareigų perėmėjas, yra atsakingas už UAB „Lignita“ mokestines prievoles, apskaičiuotas ir po reorganizavimo, todėl mokestinis patikrinimas pareiškėjo atžvilgiu buvo atliktas teisėtai ir pagrįstai.

15.     Teismas apibendrino, kad tiek Inspekcijos, tiek Komisijos priimti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, pagrindo jų naikinti pareiškėjo skunde nurodomais argumentais ar kitais motyvais nėra. Netenkinus pareiškėjo pagrindinio reikalavimo dėl sprendimų panaikinimo, teismas netenkino ir išvestinio skundo reikalavimo dėl įpareigojimo atlikti veiksmus.

III.

16.     Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti, panaikinant Komisijos ir Inspekcijos Sprendimus, ir perduoti pareiškėjo skundą Inspekcijai nagrinėti iš naujo.

17.     Pareiškėjas akcentuoja, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, jog būtent skundo dalykas ir pagrindas iš esmės apibrėžia bylos nagrinėjimo ribas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui, išdėstė argumentus, kuriais remiantis laikosi pozicijos, jog Inspekcija peržengė nagrinėjamo mokestinio ginčo ribas ir pažeidė non reformatio in peius principą.

18.     Pareiškėjas teigia, kad Inspekcijos išvada, jog MAĮ nedraudžia patikrinti likviduotą mokesčių mokėtoją yra nekorektiška ir neteisinga, nes mokestinis patikrinimas gali būti atliekamas tik to asmens atžvilgiu, kurio MAĮ tą leidžia, o ne kurio nedraudžia. Pareiškėjas nurodo, kad mokestinis patikrinimas – tai procedūra, kuri gali būti atliekama tik konkretaus mokesčio mokėtojo, t. y. egzistuojančio fizinio ar juridinio asmens, aiškiai įvardinto pavedime tikrinti, atžvilgiu. Pažymi, kad mokestinio patikrinimo pradžios dieną Bendrovė jau buvo išregistruota. Mokestinis patikrinimas negalėjo būti pradėtas ir atliekamas, nes jo pradėjimo momentu pavedime tikrinti nurodytas mokesčių mokėtojas neegzistavo. Atsižvelgiant į tai, Patikrinimo aktas negalėjo būti tvirtinamas.

19.     Pareiškėjas taip pat pateikia argumentus dėl Inspekcijos ir Šiaulių AVMI sprendimų, kuriuose nesivadovauta protingumo ir teisingumo kriterijais. Pareiškėjo vertinimu, buvo remtasi ne turimų argumentų ir įrodymų visuma, o išimtinai tik vieninteliu įrodymu – vieno asmens R. J. parodymais. Be to, buvo vadovautasi tik baudžiamuoju procesu, kuris nutrauktas ir nebuvo pasibaigęs apkaltinamojo nuosprendžio priėmimu.

20.     Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

21.     Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą pateikė iš esmės analogiškus argumentus kaip ir atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui. Atsakovas apeliaciniame skunde papildomai nurodo tai, kad su apeliaciniu skundu nesutinka, nes vertina, jog jame pateikti argumentai yra nepagrįsti, Bendrovės skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Atsakovas taip pat nurodo, kad MAĮ suteikia teisę mokesčių administratoriui patikrinti tiek likviduotą juridinį asmenį, tiek mirusį fizinį asmenį, o MAĮ 130 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad patikrinimo pažyma taip pat patvirtinami likviduoto arba mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai. Šiuo atveju šio įstatymo nuostatos, susijusios su patikrinimo akto ir pažymos įteikimu mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, taikomos pagal galimybes.

22.     Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių AVMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

23.     Trečiasis suinteresuotas asmuo vertina, kad pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo pareiškėjo skundą bei priėmė motyvuotą sprendimą.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV.

24.     Byloje ginčas kilo dėl to ar Valstybinė mokesčių inspekcija, išnagrinėjusi Bendrovės skundą, pagrįstai sprendė, jog yra aplinkybės pavesti Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai atlikti pakartotinį Bendrovės mokestinį patikrinimą.

25.     Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau ir – ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

26.     Apeliantas teigia, kad VMI peržengė mokestinio ginčo ribas ir pažeidė vieną iš fundamentalių proceso principų – principą non reformatio in peius, kuris yra suprantamas kaip draudimas priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai.

27.     Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje numatyta, jog Centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą; 6) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda priimti naują sprendimą.

28.     Administracinių teismų praktikoje, aiškinant VMI teisę pavesti priimti naują sprendimą teritoriniam padaliniui, yra konstatuota, kad šio, centriniam mokesčių administratoriui leisto elgesio modelio paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir / arba kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). Taip pat pastebėtina, kad, vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, centrinis mokesčių administratorius paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą tik tokiu atveju, kai centrinis mokesčių administratorius pats atlikti negali atlikti būtinų veiksmų, siekiant pagrįsto ir objektyvaus sprendimo priėmimo (žr., pvz., 2009 m. gegužės 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438 596/2009; 2008 m. sausio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556‑158/2008, 2015 m. rugsėjo 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3051-438/2015).

29.     Taip pat Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad principas non reformatio in peius yra suprantamas kaip draudimas priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai, išskyrus įstatyme nustatytas šio principo taikymo išimtis. Non reformatio in peius principas apskundimo procese yra vienas iš fundamentalių proceso principų. Non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pvz. apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (žr., pvz., 2012 m.  balandžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1176/2012).

30.     Kaip matyti iš skundžiamo VMI 2020 m. balandžio 10 d. sprendimo Nr. 69-42 turinio, juo VMI nusprendė panaikinti Šiaulių AVMI 2020 m. sausio 13 d. sprendimą Nr. (44.1)FR0682-22 ir pavedė Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą. Sutinkamai, su teise paminėta šios nutarties 27 punkte, VMI tokią teisę turėjo. Šiuo sprendimu VMI jokių naujų mokesčių Bendrovei nepaskaičiavo, tiesiogiai papildomų pareigų nenustatė ir Bendrovės materialinė padėtis nepasikeitė. Be to, galutinis sprendimas mokestinėje byloje nėra priimtas, todėl nėra pagrindo konstatuoti, kad pažeistas non reformatio in peius principas.

31.     Teismas sutinka su Inspekcijos Sprendimu toje dalyje, kad Šiaulių AVMI sprendime ne visos aplinkybės išaiškintos ir tikslinga, kad trūkumus pašalintų Šiaulių AVMI. Pažymėtina, kad MAĮ 8 straipsnyje numatytas teisingumo ir visuotinio privalomumo principas reikalauja, kad prieš galutinai nusprendžiant dėl mokestinių santykių dalyvių teisių ir pareigų būtų išaiškintos visos klausimui svarbios aplinkybės ir jos būtų teisingai įvertintos, todėl nėra galima sakyti, kad VMI peržengė mokestinio ginčo ribas. Todėl teismas aukščiau paminėtus apeliacinio skundo argumentus atmeta.

32.     Apeliantas teigia, kad mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu negalėjo būti pradėtas ir negalėjo būti atliekamas, kadangi jo pradėjimo momentu pavedime tikrinti nurodytas mokesčių mokėtojas neegzistavo.

33.     Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad byloje esantys įrodymai patvirtina, kad UAB „Lignita“ pasibaigė po reorganizavimo ir buvo prijungta prie UAB „Telerena“ (kuri nuo 2010 m. gruodžio 31 d. tęsia veiklą pavadinimu UAB „Splius“), kuri perėmė visas Bendrovės teises ir pareigas. MAĮ 91 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad reorganizuoto juridinio asmens mokestinę prievolę privalo įvykdyti jo teisių ir pareigų perėmėjas. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad reorganizuoto juridinio asmens teisių ir pareigų perėmėjui pereina prievolė padengti visas nesumokėtas reorganizuoto juridinio asmens mokesčio ir su juo susijusias sumas (tarp jų paaiškėjusias po juridinio asmens reorganizavimo). Be to, MAĮ 130 straipsnio 6 dalyje yra nustatyta, kad patikrinimo pažyma taip pat patvirtinami likviduoto arba mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai. Šios teisės normos aiškinamos sistemiškai paneigia apelianto teiginius, kad nėra galimas patikrinimas Bendrovės, kuri pasibaigė dėl reorganizacijos, nes buvo prijungta prie kitos bendrovės. Teismas daro išvadą, kad Bendrovė, kaip UAB „Lignita“ teisių ir pareigų perėmėja, yra atsakinga už UAB „Lignita“ mokestines prievoles, apskaičiuotas ir po reorganizavimo už ankstesnį laikotarpį, todėl mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu buvo atliktas pagrįstai.

34.     Apeliantas ginčija mokesčio administratoriaus nustatytus faktus ir teikia byloje esančių aplinkybių vertinimą. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad, kaip minėta anksčiau, mokesčių administratorius nėra atlikęs galutinio nustatytų faktų vertinimo. Teismas neturi įstatyminio pagrindo perimti viešojo administravimo funkcijas ir galutinai nuspręsti dėl Bendrovės mokesčių, kai to nėra galutinai atlikęs mokesčių administratorius. Todėl teismas dėl šių apeliacinio skundo argumentų nepasisako.

35.     Apibendrindama šioje nutartyje aptartas bylos faktines ir teisines aplinkybes, sutikdama su pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvais, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai ir laikydamasis ABTĮ reikalavimų įvertino byloje surinktus įrodymus bei nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes bylai išspręsti, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias materialiosios ir proceso teisės normas. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo išvadų pagrįstumo ir teisėtumo, skundžiamas sprendimas yra pagrįstas bylos faktais ir teisės aktų normomis, todėl jis paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Splius“ apeliacinį skundą atmesti. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. vasario 11 d. sprendimą palikti nepakeistą. Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                                                                   Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius